Указание в проекте контракта НДС в цене контракта. Оплата НДС в цене контракта, в том числе поставщикам, находящимся на упрощенной системе налогообложения. Оплата НДС при закупке товаров, относящихся к государственной казне. Административная и судебная практики по вопросу применения НДС в закупках.
Указание в проекте контракта НДС в цене контракта
В соответствии с частями 1 и 2 ст. 34 Закoна кoнтракт заключается на услoвиях, предусмoтренных извещением oб oсуществлении закупки, заявкoй участника закупки, с кoтoрым заключается кoнтракт, и при заключении кoнтракта указывается, чтo цена кoнтракта является твердoй и oпределяется на весь срoк испoлнения кoнтракта.
На практике чаще всего встречаются три варианта указания НДС в цене кoнтракта при фoрмирoвании прoекта кoнтракта.
Подобрать закупочную позицию
Первый, кoгда в прoект кoнтракта заказчикoм включенo указание, чтo цена сфoрмирoвана с учетoм НДС.
При этом встречаются случаи, кoгда участник, с кoтoрым заключается кoнтракт oбращается к заказчику с прoсьбoй исключить НДС из цены, в связи с тем, чтo oн нахoдится на УСН.
И у заказчика встает выбoр между вариантами:
а) oставить все как есть;
Примечание: вариант «а» – единственный правильный вариант.
б) исключить из текста кoнтракта слoва «в тoм числе НДС», заменив на «НДС не oблагается»;
в) уменьшить цену на размер НДС, указав, чтo «НДС не oблагается».
Другoй вариант: указание в прoекте кoнтракта, кoтoрый и будет пoдписан в такoй редакции, чтo цена кoнтракта не включает в себя НДС.
В чем oпаснoсть такoй фoрмулирoвки: такoй пoдхoд заказчика oбернется для негo выставлением счета-фактуры пoставщикoм, пoдрядчикoм, испoлнителем, в кoтoрoм цена кoнтракта будет увеличена на сумму НДС (ст. 164 НК РФ).
И заказчик дoбрoвoльнo или пo решению суда oплатит цену кoнтракта, увеличенную на сумму НДС, за счет собственных ресурсов в размере сooтветствующей налoгoвoй ставки.
Наконец, третий вариант – достаточно распространенный: в проекте кoнтракта, прилагаемого к извещению, указывается вариативная (альтернативная) конструкция, например, «Цена Кoнтракта сoставляет _____________ рублей, включая НДС (___%) в размере _______________ рублей» / если Поставщик не является плательщикoм НДС: «Цена Кoнтракта сoставляет _____________ рублей, НДС не oблагается», сo ссылкoй на сooтветствующую статью НК РФ.
Такая схема сoдержится и в ряде типoвых кoнтрактoв, например, на пoставку стентoв для кoрoнарных артерий, где указанo, чтo «цена кoнтракта сoставляет ____ руб. (_____)_____ кoп., включая НДС ___ руб. (_____)_____ кoп. (если НДС не oблагается, указать oснoвание.)» (Об утверждении типового контракта на поставку стентов…: Приказ Минздрава РФ от 21.12.2016 г. № 982н).
Однако здесь будет уместно отметить тот факт, что решением Верховного Суда РФ от 09.12.2019* было признано недействующим письмо ФАС от 18.06.2019, в котором как раз и было указано на необходимость установления заказчиком в проекте контракта вариативного условия о цене контракта «включая НДС / НДС не облагается», учитывая, что победителем закупки может быть лицо, которое не является плательщиком НДС и применяет упрощенную систему налогообложения.
______________
*О признании недействующим письма Федеральной антимонопольной службы от 18 июня 2019 г. N ИА/50880/19 “О разъяснении положений Федерального закона от 5 апреля 2013 г. № 44-ФЗ» : Решение Верховного Суда РФ от 9 декабря 2019 г. № АКПИ19-798
Оплата НДС в цене контракта, в том числе поставщикам, находящимся на упрощенной системе налогообложения
Минфин РФ, контрольные органы, эксперты обращают внимание, что:
– Законом не предусмотрено право заказчика на корректирование цены контракта в части уменьшения ее на размер НДС, если исполнитель не является плательщиком соответствующего налога;
– правомерность исчисления и уплаты исполнителем в бюджет НДС не входит в компетенцию заказчика, а установленная в контракте стоимость оплаты является обязательством заказчика оплатить контракт в установленном размере при надлежащем его исполнении;
–уменьшение цены контракта противоречило бы духу и букве гражданского, бюджетного и налогового законодательства РФ, следовательно, и самой Конституции РФ;
– указанные «проблемные» суммы НДС следует признавать прибылью участника закупки, не являющегося плательщиком НДС.
Рассматривая вариант корректировки НДС при заключении контракта, обратим внимание на то, что ч. 1 ст. 7.32 КоАП предусмотрена административная ответственность за заключение контракта по результатам определения поставщика (подрядчика, исполнителя) с нарушением объявленных условий определения поставщика или условий исполнения контракта, предложенных лицом, с которым заключается контракт.
В качестве примера можно рассмотреть случай привлечения к административной ответственности по ч. 1 ст. 7.32 КоАП, основанный на корректировке заказчиком формулировки цены, указанной в проекте контракта, при заключении контракта с победителем, находящимся на упрошенной системе налогообложения.
Так, проектом контракта, опубликованного заказчиком при объявлении конкурентной процедуры, предусмотрено условие о включении НДС в цену контракта.
Победителем аукциона предложена цена контракта 497 650,00 рублей. С ним заключен государственный контракт, в котором указано, что цена контракта составляет 497 650,00 рублей, НДС не облагается, т.к. поставщиком применяется УСН.
Постановлением контрольного органа, оставленным без изменения решениями районного и областного судов, должностное лицо заказчика было признано виновным в совершении административного правонарушения, предусмотренного ч. 1 ст. 7.32 КоАП и подвергнуто административному наказанию в виде административного штрафа.
Постановлением кассационного суда общей юрисдикции указанные акты были отменены, производство по делу прекращено на основании п. 2 ч. 1 ст. 24.5 КоАП РФ в связи с отсутствием состава административного правонарушения.
Как отметил Верховный суд РФ,* рассматривая указанное дело, поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги) оплачиваются по цене, указанной в контракте, корректировка заказчиком цены контракта при заключении контракта с участником, применяющим УСН, путем исключения из стоимости товаров (работ, услуг) НДС не допускается.
При этом указание заказчиком в проекте контракта цены, включающей НДС не возлагает на участника закупки, применяющего УСН, безусловной обязанности по исчислению и уплате НДС.
В силу п. 5 ст. 173 НК РФ и правовой позиции, выраженной в Постановлении Конституционного Суда РФ от 03.06.2014 № 17-П, такого рода обязанность может возникнуть лишь при выставлении налогоплательщиком по своей инициативе счета-фактуры с выделенной в нем суммой налога.
___________________
*Постановление Верховного Суда РФ от 01.07.2021 № 46-АД21-67-К6
Аналогичное постановление было принято ВС РФ* по другому похожему делу, связанному с изменением формулировки цены контракта.
Также, как и в предыдущем деле, Суд указал, что в соответствии с Законом о контрактной системе любой участник закупки, в том числе тот, который освобожден от уплаты НДС и применяет упрощенную систему налогообложения, вправе участвовать в закупке для обеспечения государственных и муниципальных нужд.
Контракт по итогам процедур закупки заключается и оплачивается заказчиком по цене, предложенной участником закупки, с которым заключается контракт, вне зависимости от применяемой данным участником системы налогообложения.
____________________
*Постановление Верховного Суда РФ от 06.07.2021 № 46-АД21-70-К6.
Оплата НДС при закупке товаров, относящихся к государственной казне
В схеме оплаты НДС есть исключение, когда НДС уплачивается через налогового агента.
Плательщиком НДС в бюджет в этом случае является покупатель – налоговый агент, в том числе, при импорте товаров, закупке средств казны, аренде государственного (муниципального) имущества. Частный случай налогообложения НДС через налогового агента приведен на рисунке № 4.
Рис. № 4. Схема налогообложения НДС через налогового агента
Оплата НДС при закупке товаров, относящейся к государственной казне (государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну РФ) имеет специфику.
Пример: реализация товаров из государственного материального резерва организациям, не являющимся ответственными хранителями и заемщиками.
НК РФ в этих случаях не предусматривает освобождение от НДС, однако предусматривает особенности в уплате налога. Это один из тех случаев, когда заказчик становится налоговым агентом.
Подобная схема предусмотрена Законом: существенным условием контракта является условие об уменьшении суммы, подлежащей уплате заказчиком контрагенту на размер налогов, сборов и иных обязательных платежей в бюджет, связанных с оплатой контракта, если в соответствии с налоговым законодательством РФ они подлежат уплате заказчиком, то есть заказчик (покупатель) будет налоговым агентом (Закон, ст. 34, ч. 12, п. 2).
При приобретении товаров из государственного материального резерва организацией, не являющейся ответственным хранителем или заемщиком, такая организация должна выполнять обязанности налогового агента.
При этом если в договоре купли-продажи стоимость приобретаемых товаров установлена без НДС, налоговому агенту — покупателю (заказчику) при определении налоговой базы следует увеличить стоимость приобретаемых товаров на сумму НДС, которую внести в бюджет, а если включена – удержать.
Таким образом, реализуемые Росрезервом товары, относятся к товарам, составляющим государственную казну, и на них распространяется требования об уплате НДС через налогового агента (п. 3 ст. 161 НК).
К вопросу освобождения от налогообложения и от обязанности налогоплательщика.
При расчетах по контрактам за поставку продукции организациями Росрезерва не подлежит применению п/п 34 п. 2 ст. 149 НК об освобождении от налогообложения, в соответствии с которым не подлежит налогообложению реализация материальных ценностей, выпускаемых из государственного материального резерва ответственным хранителям и заемщикам, ибо заказчик не является ни хранителем, ни заемщиком, а закупает продукцию для государственных нужд.
Не подлежит применению в указанных операциях также норма об освобождении от исполнения обязанности налогоплательщика. Организации, использующие право на освобождение, должны представить соответствующее письменное уведомление и документы (п. 6 ст. 145 НК РФ), которые подтверждают право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета.
Внимание! Льгота об освобождении от обязанностей налогоплательщика не распространяется на налоговых агентов – заказчиков, закупающих продукцию для государственных (муниципальных) нужд.
Примечание:
Статья 145 НК РФ устанавливает освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика: организации и ИП, за исключением субъектов, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за 3 предшествующих календарных месяца сумма их выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила 2 млн. руб. (НК РФ, ст. 145, п. 1).
Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные гл. 21 НК РФ (НК РФ, ст. 161, п. 2, п. 3).
Важно!
При этом продавец (организация Росрезерва) не является налогоплательщиком: налоговый агент есть, налогоплательщика – нет.
Права на налоговые вычеты налогового агента
Налоговый агент (заказчик) на основании п. 3 ст. 171 НК РФ имеет право на налоговые вычеты, в том числе, если он:
– закупает государственное (муниципальное) имущество, не закрепленное за государственными (муниципальными) организациями (НК РФ, ст. 161, п. 3, абз. 2);
– арендует государственное (муниципальное) имущество непосредственно у органов власти (НК РФ, ст. 161, п. 3, абз. 1).
К вопросу кода вида расходов при оплате НДС налоговым агентом
С учетом предусмотренной ст. 15.14 КоАП административной ответственности за нецелевое использование бюджетных средств для заказчиков – казенных учреждений представляется важным правильное применение кода вида расходов (далее – КВР) при оплате по контракту.
Примечание:
Нецелевое использование бюджетных средств, выразившееся в направлении средств бюджета бюджетной системы РФ и оплате денежных обязательств в целях, не соответствующих полностью или частично целям, определенным законом (решением) о бюджете, сводной бюджетной росписью, бюджетной росписью, бюджетной сметой, договором (соглашением) либо иным документом, являющимся правовым основанием предоставления указанных средств, или в направлении средств, полученных из бюджета бюджетной системы РФ, на цели, не соответствующие целям, определенным договором (соглашением) либо иным документом, являющимся правовым основанием предоставления указанных средств, если такое действие не содержит уголовно наказуемого деяния, влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 20 тысяч до 50 тысяч рублей или дисквалификацию на срок от одного года до трех лет; на юридических лиц – от 5% до 25% суммы средств, полученных из бюджета бюджетной системы РФ, использованных не по целевому назначению.
Одно дело, когда оплата по контракту идет одним платежом (цена контракта, в том числе НДС) и по запланированному КВР в соответствии с предметом закупки, и другое – когда заказчик-налоговый агент вычитает НДС из цены контракта и платит НДС в бюджет.
Позиции КВР заказчик выбирает в соответствии Приказом Минфина № 82н*..
___________________________
*О Порядке формирования и применения кодов бюджетной классификации Российской Федерации : Приказ Минфина России от 24.05.2022 № 82н
В данном случае заказчику-казенному учреждению оплату НДС следует производить по тому же КВР, что и основная закупка. Это следует из экономической сути операции.
В соответствии с Порядком формирования и применения кодов бюджетной классификации РФ (Приказ Минфина № 82н), и Порядком применения классификации операций сектора государственного управления (приказ Минфина № 209н*), на КВР 852, КОСГУ 291 относятся налоги, включаемые в состав расходов, то есть это налоги, которые прямо начисляются на расходы.
_____________
*Об утверждении Порядка применения классификации операций сектора государственного управления : Приказ Минфина России от 29.11.2017 № 209н
Когда организация является налоговым агентом, она не начисляет НДС прямо на расходы, а удерживает из оплаты по контракту. То есть уплата НДС является частью расходов на оплату контракта (НДС не начисляется расходами сверх контракта). Поэтому отражается по тому же КВР, КОСГУ, что и оплата по контракту.
Например, в части КОСГУ 224 (арендная плата за пользование имуществом) это прямо сказано в п. 10.2.4 Порядка 209н: «На данную подстатью относятся также расходы государственных (муниципальных) учреждений – арендаторов по уплате налога на добавленную стоимость, исчисленного ими как налоговыми агентами при исполнении обязательства по уплате арендных платежей согласно договору аренды имущества».
Таким образом, если государственный заказчик закупает продукцию по КВР 244 (прочая закупка товаров, работ и услуг), то оплату НДС в качестве налогового агента он должен проводить также по КВР 244, а не по 852 (уплата прочих налогов и сборов).
Административная и судебная практики по вопросу применения НДС в закупках
Еще раз отметим правовую позицию Верховного суда РФ, указавшего, что поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги) оплачиваются по цене, указанной в контракте, корректировка заказчиком цены контракта при заключении контракта с участником, применяющим УСН, путем исключения из стоимости товаров (работ, услуг) НДС не допускается.
При этом указание заказчиком в проекте контракта цены, включающей НДС не возлагает на участника закупки, применяющего УСН, безусловной обязанности по исчислению и уплате НДС.
Административную практику рассмотрим на 3 примерах:
Пример 1. Комиссией УФАС установлено, что согласно проекту контракта «цена Контракта составляет ______рублей ______ копеек, в том числе НДС / НДС не облагается в соответствии с применяемой Подрядчиком системой налогообложения: НДС 20%».
Одновременное включение в аукционную документацию проекта контракта, предусматривающего альтернативное условие об уплате НДС, находящееся в зависимости от налогового режима победителя закупки, а также обоснования НМЦК, составленного с учетом суммы НДС, вводит участников закупки в заблуждение относительно цены заключаемого контракта.
В действиях Заказчика имеются признаки правонарушения, ответственность за совершение которого предусмотрена ч. 4.2 ст. 7.30 КоАП. (Решение УФАС по Пермскому краю от 29.05.2020)
Примечание:
КоАП, ст. 7.30, ч. 4.2. Утверждение конкурсной документации, документации об аукционе, … определение содержания извещения о проведении запроса котировок с нарушением требований, предусмотренных законодательством РФ о контрактной системе в сфере закупок …, –
влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере трех тысяч рублей.
Пример 2. В проекте контракта установлено, что «цена устанавливается в российских рублях и включает в себя: стоимость работ, применяемых материалов, оборудования и изделий, налоги, сборы, таможенные пошлины, затраты на перевозку, погрузо-разгрузочные работы, вывоз мусора и иные обязательные платежи, необходимые для выполнения настоящего контракта (в том числе НДС, если к организации не применена упрощенная система налогообложения)».
Таким образом, заказчиком нарушены требования п. 2 ч. 13 ст. 34 Закона № 44-ФЗ, за что предусмотрена административная ответственность в соответствии с ч. 1.4 ст. 7.30 КоАП РФ.
(Решение УФАС по Кемеровской обл. от 09.06.2023 № 042/06/31-699/2023)
Примечание:
КоАП, ст. 7.30, ч. 1.4. Размещение должностным лицом заказчика … в ЕИС или направление оператору электронной площадки информации и документов, подлежащих размещению, направлению, с нарушением требований, предусмотренных законодательством РФ о контрактной системе …, –
влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере пятнадцати тысяч рублей; на юридических лиц – пятидесяти тысяч рублей.
Пример 3. Закупки по 223-ФЗ. Заказчиком указаны в извещении различный порядок формирования цены: без НДС и с НДС, что может ввести участников закупки в заблуждение при подаче ценовых предложений. Заказчиком нарушены требования ч. 1 ст. 3, ч. 10 ст. 4 Закона о закупках.
Ответственность за данные правонарушения предусмотрена ч. 7 ст. 7.32.3 КоАП РФ. (Постановление УФАС по РТ от 21.02.2020 № 04-04/2091)
Примечание:
КоАП, ст. 7.32.3, ч. 7. Несоблюдение предусмотренных законодательством РФ в сфере закупок товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц требований к содержанию извещений о закупке товаров, работ, услуг и (или) документации о закупке товаров, работ, услуг –
влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от двух тысяч до трех тысяч рублей; на юридических лиц – от пяти тысяч до десяти тысяч рублей.
Налоговая ответственность за невыполнение обязанностей по уплате НДС
поставщиком или заказчиком – налоговым агентом предусмотрена ст. 122 НК РФ «Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов)», часть 1. Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия)…-
влекут взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).
Выводы и рекомендации
Еще раз отметим, что налогообложение НДС предусматривает как общее правило – НДС платит продавец, так и частный случай, когда НДС платит покупатель – заказчик-налоговый агент. Схема налогообложения НДС приведена на рисунке 5.
Рис. № 5. Общая схема налогообложения НДС и частный случай – через налогового агента
На основании рассмотренного материала можно сделать следующие выводы и дать некоторые рекомендации.
1. При расчете и обосновании НМЦК в цену контракта включаются все расходы поставщика (исполнителя, подрядчика), включая налоги (в т.ч. НДС).
2. Заказчикам, применяющим для расчета НМЦК калькуляторы, следует обратить внимание использованы ли программой для расчета средней цены контрактные цены с учетом НДС, и при необходимости произвести корректировку и перерасчет цен, включив в контрактные цены НДС.
3. В проекте контракта, который направляется для подписания победителю, указывается в т.ч. условие, что цена контракта включает в себя НДС
Если в заявке победителя содержится информация об особенностях налогообложения по контракту (например, продажа имущества казны, где НДС выплачивает налоговый агент или что поставщик применяет УСН), это не означает уменьшение заказчиком цены контракта для поставщиков, применяющих УСН.
4. В требованиях к содержанию, составу заявки на участие в закупке (приложение к извещению о закупке, Закон, ст. 42, ч. 2) заказчику следует рекомендовать участнику закупки проинформировать заказчика об особенностях налогообложения по поставке.
При указании участником в заявке особенности налогообложения, например, что поставляется имущество казны, и поставщик не является при этом налогоплательщиком НДС – у заказчика снижаются риски допустить нарушения своих обязанностей как налогового агента.
5. В соответствии со ст. 34 Закона в контракт включается существенное условие об уменьшении суммы, подлежащей уплате поставщику на размер налогов, в частности, НДС, если налог подлежит уплате в бюджет РФ заказчиком как налоговым агентом.
Заказчик оплачивает поставщику цену контракта без НДС, а НДС перечисляет в бюджет: в соответствии с абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ, и с учетом требования п. 4 ст. 164 НК РФ государственный заказчик обязан самостоятельно исчислить и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС в период, установленный налоговым законодательством РФ.
6. Заказчикам следует отказаться от применения в проекте контракта альтернативного (вариативного) условия о цене контракта «Включая НДС / НДС не облагается», применяя однозначный вариант «Цена контракта включает в себя НДС» (если операция подлежит налогообложению).
7. Исполненные обязательства по контракту оплачиваются заказчиком по цене, указанной в контракте. Корректировка цены контракта при его заключении с участником, применяющим УСН, путем исключения из стоимости товаров (работ, услуг) НДС не допускается.
При этом указание в контракте цены, включающей НДС, не возлагает на поставщика (исполнителя, подрядчика), применяющего УСН, безусловную обязанность по исчислению и уплате НДС.
Такая обязанность может возникнуть только при выставлении по своей инициативе счета-фактуры с выделенной в нем суммой налога.
8. Если заказчик выполняет функции налогового агента и уплачивает НДС по контракту, то оплата НДС является частью расходов по оплате контракта (НДС не начисляется расходами сверх контракта). Поэтому НДС отражается по тому же КВР, КОСГУ, что и оплата по контракту.
9. С точки зрения автора, специальный налоговый режим, в т.ч. УСН, является инструментом поддержки СМП и развития конкуренции. Оплата НДС субъекту, находящемуся на УСН – инструмент такой поддержки.
10. Заказчикам и поставщикам, находящимся на УСН, следует учесть изменения в налогообложении НДС для «упрощенцев», вступающие в силу с 01.01.2025.